El pasado 8 de noviembre, el Gobierno aprobó el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, publicado en el BOE del día 9.
El pasado 8 de noviembre, el Gobierno aprobó el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, publicado en el BOE del día 9.
Con su aprobación trata de conseguir la seguridad jurídica y acabar con el clima de crispación que se originó tras conocerse la Sentencia de 16 de octubre de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que declaraba sujeto pasivo del impuesto al prestamista o banco y cambiaba así la doctrina seguida hasta entonces. Al día siguiente, el Presidente de la Sala invocaba al Pleno de la Sala Tercera, que tras celebrarse el 6 de noviembre, acordaba volver a la doctrina anterior a dicha sentencia, de modo que el sujeto pasivo volvía a ser el cliente. Conforme a lo dispuesto por el RDLey, el sujeto pasivo vuelve a ser el banco.
Tras estos grandes cambios en apenas 20 días, quedan muchas cuestiones por resolver, pero consideramos que es necesario intentar sintetizar lo más importante, al menos hasta conocer la Sentencia del Pleno de la Sala Tercera del Alto Tribunal de 6 de noviembre.
Los cambios que introduce son los siguientes:
Sujeto pasivo. Modifica el artículo 29 para determinar que el sujeto pasivo será el prestamista -el banco en general-, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.
Según la Exposición de motivos del RDLey, con ello se establece una excepción a la regla general establecida en el párrafo primero del propio artículo 29, según el cual el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Exenciones. Modifica el artículo 45.I.B. estableciendo como exención objetiva del Impuesto las escrituras de préstamos hipotecarios en las que el prestatario sea alguna de las personas establecidas en el apartado A de dicho artículo que contempla las exenciones subjetivas (Estado, Administraciones Publicas, fundaciones, etc.).
Cabe destacar que algunos de los beneficios fiscales establecidos por las Comunidades Autónomas dejan de tener efecto cuando se trate de exenciones o bonificaciones subjetivas, en función del cumplimiento de determinados requisitos por el sujeto pasivo. Así ocurre, por ejemplo, en Andalucía, que establece tipos reducidos en caso de escrituras que formalicen la adquisición de viviendas y constitución de préstamos hipotecarios por sujetos pasivos menores de 35 años o que tengan la condición legal de discapacitados.
Así, las Comunidades Autónomas que quieran mantener los beneficios fiscales tendrán que introducir los cambios legislativos necesarios, como ha hecho el Gobierno para las exenciones subjetivas de aplicación en todo el territorio de aplicación del impuesto.
Gastos no deducibles en el IS. Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor del RDLey el 10 de noviembre de 2018, se modifica el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para establecer que el gasto por el impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuando se trate de escrituras de préstamos hipotecarios, no será gasto deducible para el prestamista.
Para los periodos iniciados con anterioridad a esta fecha, será gasto deducible, por lo que no será de aplicación al ejercicio 2018 cuando el periodo impositivo coincida con el año natural, como sucede en la gran mayoría de sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades.
Entrada en vigor. La entrada en vigor de estas modificaciones se produce al día siguiente de la publicación de la norma en el BOE, es decir, el 10 de noviembre de 2018, por lo que afectará a las escrituras formalizadas a partir de esa fecha.
Disposición derogatoria única. Establece que quedan derogadas cuantas disposiciones incluidas en normas de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en el RDLey.
Queda derogado, por tanto, el párrafo segundo del artículo 68 del Reglamento, precepto que fue declarado nulo por STS de 16 de octubre por ser contrario a la Ley. Los efectos de la sentencia frente a terceros aún no se habían producido a la entrada en vigor del RDLey, pues los mismos tienen lugar según lo dispuesto en el artículo 72.2 de la Ley 29/1998, de la JCA(1), con la publicación de la sentencia en el BOE, que ha tenido lugar también el 9 de noviembre.
Situación del AJD en los territorios forales
La situación en los territorios forales es bien distinta a la existente en territorio común y generará por lo tanto dicotomías; mientras Navarra, Álava y Bizkaia optaron por incorporar a rango normativo el texto expulsado del reglamento por el Tribunal Supremo «Cuando se trate de escrituras de préstamo con constitución de garantía se considerará adquirente al prestatario«, (y que ahora ha quedado modificado desde el pasado día 10 de noviembre por el Real Decreto ley 17/2018, de 8 de noviembre en sentido contrario), Gipuzkoa mantuvo la redacción original en la norma y fijó por lo tanto la regulación específica en el reglamento. Es por ello, que nos vamos a encontrar en nuestra opinión, con una normativa de territorio común que debe ser interpretada(2), en los negocios jurídicos efectuados hasta el 9 de noviembre de 2018, a favor de la atribución del sujeto pasivo en el prestamista, y aplicada (ya sin lugar a idéntica interpretación(3)) desde el 10 de noviembre de 2018 a favor de la atribución del sujeto pasivo en el prestamista. Con una normativa de Bizkaia, Álava y Navarra que debe ser aplicada con la atribución del sujeto pasivo al prestatario, tanto antes como ahora, sin haberse modificado nada, ni preverse conflicto alguno por concurrir adecuadamente el principio de reserva de norma. Y una normativa en Gipuzkoa, que debe ser interpretada, tanto antes como ahora(4), a favor de la atribución de la condición de sujeto pasivo al prestatario, con una disposición reglamentaria aclaratoria que ni ha sido expulsada del ordenamiento jurídico, ni se espera que así sea bajo la nueva sentencia del Tribunal Supremo.
Y eso si jugamos al análisis del status quo actual, ya que en caso de que las haciendas forales decidan incorporar idéntica modificación normativa, además de tener que pasarlo por las respectivas juntas generales, deberá resolver algunas cuestiones de calado:
- a). ¿Qué ocurrirá con la exención aplicable a las hipotecas para la adquisición de la vivienda habitual (aplicable a Bizkaia, Álava y Gipuzkoa, y para viviendas de protección oficial en Navarra), por cuanto no se le podría atribuir al nuevo sujeto pasivo (el banco) la obligación de mantener la condición de vivienda habitual que reside en el comprador, por no hablar del mal encaje de la exención que atribuye la condición de exenta a la vivienda habitual para un sujeto pasivo que no la adquiere para sí mismo?
- b). ¿Qué ocurrirá con las cancelaciones de hipotecas?, ya que en Bizkaia, Álava y Gipuzkoa, únicamente las cancelaciones de hipotecas que son para la adquisición de vivienda habitual están exentas, lo que implicará ¿el devengo de una nueva comisión bancaria para la emisión de un certificado libre de cargas que sirva de base a la cancelación? O implicará una nueva interpretación de los tribunales, por entenderse que en el caso de las cancelaciones hipotecarias, la interpretación del interés en la cancelación debe ser distinta y que por lo tanto la condición del sujeto pasivo recaerá en el prestatario.
Y a este debate se podrían añadirse además otros;
Múltiples fueron las liquidaciones y recursos que se generaron no hace tantos años con motivo de las hipotecas inmobiliarias unilaterales a favor de la administración en garantías de aplazamientos de pago. Los territorios forales tampoco fueron ajenos a esta polémica, (especialmente Gipuzkoa), que finalmente se fue consolidando a favor de la atribución de la condición de sujeto pasivo en la administración(5), (y por ende de aplicación la exención subjetiva) por terminar entendiéndose, que aunque la hipoteca inmobiliaria es un negocio unilateral cuya aceptación se produce en escritura pública distinta, para hacerse contar en el Registro por nota marginal, únicamente cabía la interpretación de que aquella era la beneficiaria de la escritura pública, la adquiriente del derecho, por ser «las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan«. Nos preguntamos, si una vez que el Tribunal Supremo parece que ha interpretado sobre la base de idéntico texto normativo, que la hipoteca no es un negocio que se realice en beneficio del acreedor hipotecario, (para lo que habrá que esperar en cualquier caso, a ver el razonamiento jurídico de la sentencia), si dicha interpretación puede ser igualmente extensible a las hipotecas inmobiliarias unilaterales, por más que éstas vengan exigidas por el reglamento de recaudación.
Aunque es cierto que todos pensamos que no será el banco quien soporte el coste del AJD en las hipotecas, por cuanto repercutirá al cliente vía comisión el coste de las mismas, no debemos descartar, aunque sea en el plano teórico, que si así fuera, porque vaya a verse compensado a través del margen global de la operación, (por el diferencial en los tipos de intereses cobrados), que podría concurrir que un banco que asume el coste por AJD, vea cómo meses después «le roban» la hipoteca, y que otra entidad financiera, que no pagará AJD por aplicación de la exención derivada de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, se ve beneficiada del juego de las sujeciones y exenciones.